Fast driftssted – en fiksjon?

Problemene med dagens definisjon av fast driftssted ift. skattlegging av multinasjonale foretak (MNF) i den digitale tidsalder. OECD anbefaler nå en utvidelse av virkefeltet for vilkåret «fast driftssted» i skatteavtalene. Antagelig er dette et steg på veien mot avvikling av «fast driftssted» som vilkår for fordeling av beskatningsrett mellom landene, til fordel for tilknytning basert på en bredere grunnlag: signifikant økonomisk nærvær («significant economic presence»).

Definisjon - fast driftssted

OECD har i sluttrapporten «Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy» (Base Erosin and Profit Shifting – BEPS, Action 1),[1] vurdert vilkåret «fast driftssted» i skatteavtalene mot den etterhvert altomfattende digitale økonomien og gitt anbefalinger til utvidelse av virkefeltet i sluttrapporten for BEPS Action 7.[2]

Vilkåret «fast driftssted» i skatteavtaler inngått i henhold til OECDs mønsterskatteavtale (Model Tax Convention - MTC), skal sikre at skattyters hjemland respekterer at et annet land beskatter skattyter for virksomhetsinntekter som skattyter har der, når skattyter har etablert seg med et fysisk forretningssted i dette andre landet og slik skaffer seg inntekter ved å utnytte landets infrastruktur.

Begrepet «fast driftssted» er definert i MTC art. 5 (1) «… the term “permanent establishment” means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on». Det skal konstateres en permanent etablering i en eller annen form, et forretningssted som er fast etablert («fixed place»), som et utenlandsk foretak helt eller delvis utøver sin virksomhet gjennom, dvs:[3]

• Det må foreligge et forretningssted som skattyter har til rådighet, for eksempel et kontorsted, lokaler, maskiner og utstyr eller sted hvor naturforekomster utvinnes.
• Forretningsstedet må være fast, det må foreligge en fast lokalisering med en viss grad av permanens.
• Det må utøves virksomhet gjennom dette forretningsstedet. Normalt innebærer dette at foretaket har personell i det landet hvor det er etablert et forretningssted.

Et foretaks blotte nærvær i et annet land er ikke tilstrekkelig for å etablere fast driftssted. I MTC art. 5 (2) unntas lagring av varer mv fra bestemmelsen. Aktivitet av forberedende eller tilfeldig karakter etablerer heller ikke fast driftssted.

I BEPS-sluttrapporten til Action7 anbefales en utvidelse av virkefeltet for «fast driftssted» slik at nærmere angitte kunstige arrangementer fanges opp[4]:

• Kunstig bruk av kommisjonærer og lignende strategier
• Innstramming av unntakene for forberedende/hjelpende aktiviteter og lagringsaktiviteter slik at kunstig oppsplitting av virksomheten avverges.
• Etablering av en generell hovedformålsregel for å avverge kunstig oppsplitting av kontrakter mv. mellom nærstående aktører.

Den digitale økonomien – kjennetegn.

Den digitale økonomien er resultat av endringsprosesser skapt av IKT-teknologien. IKT-revolusjonen endrer premissene på alle områder innen økonomien; den digitale økonomien er i ferd med å bli den økonomiske sfæren som sådan.[5] Vi har en rekke utviklingstrender og mulige fremtidsbilder, med virtuelle pengesystemer, robotisering, 3D-printing og bytteøkonomi. Produksjonen kan flyttes nærmere forbruker, og bildet av verdiskapningen endres.

Den digitale økonomien kan ikke behandles som en egen økonomisk sektor, men har noen grunnleggende kjennetegn:

• Mobilitet: Det er stor mobilitet i immaterielle eiendeler, brukere og funksjoner. Immaterielle eiendeler har ekstrem mobilitet, er lette å plassere i skatteparadiser og er vanskelige å verdsette.
• Avhengighet av data.
• Mangesidige modeller for forretningsvirksomhet.
• Tendens til monopolisering: De fysiske arbeidsprosessene kan reduseres, splittes opp og sentraliseres fjernt fra markedene i landene hvor omsetningen foregår.
• Flyktighet.

De globale verdikjedene utvides og får en endret organisering gjennom den digitale økonomien. Der det tidligere var behov for datterselskaper i de enkelte land hvor aktiviteten foregikk, er det nå i langt større grad mulig å sentralisere funksjonene på regionalt eller globalt nivå og drive som et globalt foretak. Dette er nå også globale utviklingsmuligheter for små og middels store foretak. Veien ligger åpen for å bli mikro-multinasjonale foretak med ansatte og aktiviteter i mange land.

Bildet av produksjonsprosessen endres. Verdien av informasjon skapt av brukerne får langt større betydning. Brukernes aktivitet er verdiskapende arbeid som elektronikkselskapene tilegner seg uten vederlag.[6]

Den digitale økonomien skjerper eroderingen av landenes skattefundamenter gjennom overskuddsoverføringen til skatteparadiser og andre land med lavskatteordninger (BEPS). Dette skjer gjennom prising av konserninterne transaksjoner, finansieringsstrukturer, hybride arrangementer, stråselskaper osv. Tradisjonelt har dobbeltbeskatning vært det sentrale temaet for den internasjonale skatteretten. Dobbelt ikke-beskatning har nå fått slike dimensjoner at kvalitativt nye prinsipper for den internasjonale allokeringen av skattepliktig inntekt tvinger seg fram.

Det sentrale synspunktet for utviklingen av nytt regelverk er nå at overskuddet i de internasjonale selskapene skal beskattes i de jurisdiksjoner hvor verdiene skapes, dvs. hvor den verdiskapende økonomiske aktiviteten utøves.[7] Når dette skal gjennomføres i en digital globalisert økonomi, blir de viktigste spørsmålene:

• hvordan blir tilknytningen («nexus») når verdiskapningen ikke er fysisk basert,
• hvor skjer verdiskapningen ved en omfattende grenseoverskridende databruk og
• hvordan skal betalinger for nye databaserte produkter og tjenester klassifiseres?[8]

«Fast driftssted», hva nå?

Vi er nå i en situasjon hvor anvendelsen av det fysisk baserte vilkåret «fast driftssted» må tilpasses premisser og behov for beskatning av en økonomi som i ofte i liten grad er basert på fysiske betingelser. Det alternative tilknytningsvilkåret «signifikant økonomisk nærvær» blir likevel ikke fremmet i sluttrapporten til Action 1. Dette er forslag som krever mer utredningsarbeid. Landene kan imidlertid innta slike regler i sin internrett som tiltak mot BEPS, eventuelt i bilaterale skatteavtaler.

Et signifikant økonomisk nærvær i et land, uten fysisk tilstedeværelse, kan baseres på faktorer som viser en målrettet og vedvarende interaksjon med økonomien i dette landet via teknologi og andre automatiserte verktøy.[9] Disse faktorene kan sammenholdes med en terskelregel for inntekter fra eksterne transaksjoner inn i landet for å få en praktisk avgrensning av virkefeltet. Eventuelle regler for kildeskatt ved salg av digitalt utstyr og digitale tjenester vil samspille med en slik tilknytningsregel.

Det bør gjennomføres nærmere utredninger av aktuelle faktorer:

• Inntektsfaktoren:
• Hvilke transaksjoner skal omfattes av en inntektsfaktor, digitalt basert omsetning, e-post bestillinger eventuelt katalogsalg mv
• Hvilke terskler bør anvendes, administrative utfordringer.
• Digitale faktorer:
• Lokalt domenenavn: Kan det effektivt skilles mellom omsetning over lokalt domenenavn og .com-omsetning?
• Lokal digital plattform/nettside: Er dette en utslagsgivende faktor?
• Lokale betalingsordninger: Lokal betalingsordning innebærer deltagelse i landets økonomiske liv. Hvilken vekt skal dette ha?
• Brukerbaserte faktorer:
• På hvilken måte og i hvilken utstrekning skjer verdiskapningen knyttet til brukerdata?
• Volum av digitalt innsamlet data fra brukere og kunder i et land: i hvilken utstrekning vil en slik faktor gi informasjon om deltakelser i et lands økonomi?
• Antall aktive brukere pr. måned: Faktoren viser nivå for deltagelse i landets økonomiske liv. Hvordan kan en slik faktor utformes?
• Online inngåtte avtaler/kontrakter: Antallet inngåtte avtaler er en tilsvarende nivåindikator.